Jesteś w: Strona główna » Biznes » Firma » Podatki

Roczna korekta VAT naliczonego - ujęcie podatkowe i bilansowe

12.01.2009 08:22  Podatki
Roczna korekta VAT naliczonego - ujęcie podatkowe i bilansowe
Co do zasady, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów, które będą służyły działalności opodatkowanej. Jeżeli podatnik wykonuje zarówno działalność opodatkowaną jak i zwolnioną z VAT (tzw. „działalność mieszaną”), zobowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz w stosunku do których takie prawo nie przysługuje.

W praktyce jednak bardzo często występują sytuacje, gdy przyporządkowanie poniesionych wydatków jedynie do czynności opodatkowanych lub zwolnionych z VAT nie jest możliwe. Sposób rozliczenia VAT w tym przypadku został uregulowany w art. 90-91 ustawy o VAT. Poniżej przedstawiamy zasady stosowania powyższych przepisów w praktyce.

1.1. Działalność mieszana - dwa etapy rozliczania VAT

Jeżeli wydatek związany jest z działalnością mieszaną, podatnik odlicza VAT zgodnie z proporcją, o której mowa w art. 90-91 ustawy o VAT.

Proporcjonalne odliczanie VAT następuje w dwóch etapach:

    1) rozliczenie wstępne - dokonywane, co do zasady, w miesiącu zakupu na podstawie proporcji wyliczonej za poprzedni rok podatkowy,

    2) rozliczenie roczne - dokonywane po zakończeniu roku, w którym towar został nabyty, w oparciu o rzeczywistą strukturę sprzedaży w danym roku.

1.2. Rozliczenie wstępne

Wstępny wskaźnik proporcji, który wykorzystywany będzie do odliczania VAT od wydatków związanych z działalnością mieszaną, ustala się w oparciu o procentowy udział rocznego obrotu z tytułu czynności opodatkowanych w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 ustawy o VAT).

Ważne: Proporcję dla danego roku ustala się na podstawie obrotu osiągniętego w poprzednim roku podatkowym i zaokrągla w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Przykład
Podatnik obliczył wskaźnik proporcji, który wyniósł 82,1%. Wskaźnik ten należy zaokrąglić w górę do najbliższej liczby całkowitej. Wyniesie on zatem 83%.

Czynności, które wpływają na wskaźnik proporcji

W celu ustalenia wskaźnika proporcji niezbędne jest prawidłowe określenie obrotu. Definicję obrotu zawiera art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, z którego wynika, że obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i dopłaty przedmiotowe, które mają bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Ustalając wskaźnik proporcji należy zatem uwzględnić wartość:

▪ odpłatnych dostaw towarów i odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,

▪ wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

▪ eksportu towarów,

▪ dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które nie podlegają opodatkowaniu w Polsce, lecz dają podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego z nimi związanego,

▪ otrzymanych dotacji, subwencji i dopłat przedmiotowych, mających bezpośredni wpływ na cenę towarów i usług świadczonych przez podatnika.

Natomiast na podstawie art. 90 ust. 5 i 6 ustawy o VAT, przy obliczaniu wskaźnika proporcji nie uwzględnia się obrotu uzyskanego z:

▪ dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności,

▪ tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług pośrednictwa finansowego - jeżeli czynności te są dokonywane sporadycznie.

Przy obliczaniu wskaźnika proporcji nie uwzględnia się również czynności, które nie stanowią obrotu. Nie uwzględnia się zatem:

▪ otrzymanych dotacji, które nie mają bezpośredniego wpływu na cenę towaru lub usługi (np. dotacji na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa),

▪ wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i importu usług,

▪ zakupu towarów, dla którego podatnikiem jest nabywca,

▪ przekazania przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem (art. 7 ust. 2 ustawy o VAT) i nieodpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

Przykład

W roku podatkowym podatnik uzyskał następujące przychody:
▪ krajowa sprzedaż opodatkowana: 900.000 zł (w tym sprzedaż środków trwałych 100.000 zł),

▪ krajowa sprzedaż zwolniona z VAT: 50.000 zł,

▪ eksport: 130.000 zł,

▪ dotacja wpływającą na cenę usługi zwolnionej z VAT: 20.000 zł,

▪ dotacja na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa: 10.000 zł.

Podatnik ustalił:
▪ łączny obrót: 900.000 zł - 100.000 zł (sprzedaż środków trwałych) + 50.000 zł + 130.000 zł + 20.000 zł = 1.000.000 zł,

▪ obrót z tytułu czynności opodatkowanych: 900.000 zł - 100.000 zł + 130.000 zł = 930.000 zł,

▪ wskaźnik proporcji: (930.000 zł : 1.000.000 zł) x 100% = 93%.

Uwaga! Dotacja na dofinansowanie ogólnej działalności przedsiębiorstwa nie stanowi obrotu i nie należy jej uwzględniać przy obliczaniu wskaźnika proporcji.

Przypadki, gdy nie stosuje się wskaźnika proporcji ustalonego na podstawie obrotów z roku poprzedniego

W przypadku, gdy w poprzednim roku podatnik nie uzyskał obrotu ze sprzedaży mieszanej, lub gdy obrót ten był niższy niż 30.000 zł, do odliczenia podatku naliczonego przyjmuje się proporcję ustaloną szacunkowo, według prognozy ustalonej z naczelnikiem urzędu skarbowego. Taki sposób rozliczania VAT stosuje się również w przypadku, gdy podatnik uzna, że wskaźnik proporcji obliczony zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT jest niereprezentatywny.
 
Przykład

W 2008 r. podatnik wykonywał jedynie czynności opodatkowane (wskaźnik proporcji wynosił 100%). W 2009 r. zamierza również wykonywać czynności zwolnione z VAT.

Ponieważ w poprzednim roku podatnik nie wykonywał sprzedaży mieszanej, proporcję do odliczania VAT należy ustali szacunkowo z naczelnikiem urzędu skarbowego.

Wskaźnika proporcji obliczonego na podstawie obrotów z roku poprzedniego podatnik nie stosuje również w przypadku, gdy proporcja obliczona zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT:

▪ przekroczyła 98% - wówczas podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego,

▪ nie przekroczyła 2% - wówczas podatnik całkowicie traci prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Przykład

Załóżmy, że wskaźnik proporcji ustalony na podstawie obrotów z roku 2008 r. wynosił:

 ▪ 98,01% (w zaokrągleniu 99%) - odliczenie VAT w 2009 r. od zakupów związanych z działalnością mieszaną przysługuje w całości,

▪ 1,99% (w zaokrągleniu 2%) - odliczenie VAT w 2009 r. od zakupów związanych z działalnością mieszaną w ogóle nie przysługuje.

1.3. Rozliczenie roczne

Jeżeli podatnik wykonuje zarówno czynności opodatkowane, jak i zwolnione z VAT, po zakończeniu roku podatkowego ponownie ustala strukturę sprzedaży, lecz na podstawie rzeczywistych obrotów w danym roku. Struktura ta jest podstawą do korekty wstępnie odliczonego podatku za rok poprzedni oraz wyznaczy wstępny wskaźnik do rozliczania VAT od zakupów w kolejnym roku podatkowym.

Kiedy korekty rocznej nie dokonuje się?

Rocznej korekty nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją obliczoną wstępnie a proporcją obliczoną po zakończeniu roku nie przekracza 2 punktów procentowych (art. 91 ust. 1 ustawy o VAT).
 
Przykład

W 2008 r. podatnik odliczał VAT stosując wskaźnik proporcji w wysokości 80%. Po zakończeniu roku podatnik obliczył rzeczywistą strukturę obrotów, która wyniosła 77,3% (w zaokrągleniu 78%). Ponieważ różnica między proporcją wstępną a proporcją ustaloną na podstawie rzeczywistych obrotów nie przekroczyła 2 punktów procentowych (wynosiła dokładnie 2 punkty procentowe), korekta odliczonego VAT nie jest konieczna.

W praktyce mogą występować sytuacje, gdy rzeczywista struktura obrotów przekracza 2%, lecz podatnik nie będzie miał prawa do odliczenia nawet części VAT. Będzie tak wówczas, gdy wstępna proporcja nie przekroczyła 2% i różnica między proporcją wstępną a rzeczywistą nie przekroczyła 2 punktów procentowych. Powyższe zobrazujemy na przykładzie:
 
Przykład

Wstępny wskaźnik proporcji ustalony na podstawie obrotów z 2007 r. wynosił 1,93% (w zaokrągleniu 2%). Ponieważ wskaźnik nie przekroczył 2%, w 2008 r. podatnik nie miał prawa do odliczania VAT od zakupów związanych z działalnością mieszaną.

Rzeczywisty wskaźnik proporcji za 2008 r. wyniósł 3,2% (w zaokrągleniu 4%). Podatnik nie ma jednak prawa nawet do częściowego odliczenia VAT, gdyż różnica między proporcją wstępną a rzeczywistą nie przekroczyła 2 punktów procentowych.

Podobnie powyższą kwestię interpretują organy podatkowe, np.: Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 17 marca 2008 r., nr IPPP1-443-21/08-5/JF uznała:

„(…) kiedy proporcja wstępna wyniosła 2%, ostateczna zaś 4%, Podatnik nie odliczył podatku naliczonego w trakcie roku i nie dokonuje korekty po zakończeniu roku, natomiast nabywa prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w wysokości 4% w trakcie roku następnego. (…)”

Zauważmy jednak, że nie zawsze taka interpretacja przepisów jest niekorzystna dla podatników. Bowiem w przypadku, gdy proporcja wstępna wynosiła 99% (przysługiwało prawo do odliczenia VAT w całości), a ostateczna 97%, podatnik nie będzie zobligowany do korekty („in minus”) odliczonego VAT (różnica między proporcją wstępną a rzeczywistą nie przekroczyła 2 punktów procentowych). Bez znaczenia będzie fakt, że ostateczna proporcja wynosiła mniej niż 98%.

W jaki sposób dokonać korekty rocznej?

Sposób dokonania korekty rocznej uzależniony jest od rodzaju zakupionego towaru oraz od jego wartości początkowej.

• Ustalenie wartości początkowej środka trwałego

Za wartość początkową środka trwałego nabytego w drodze kupna uważa się cenę nabycia, tj. kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania, pomniejszoną o podatek od towarów i usług, który podlega odliczeniu. Oznacza to, że wartość początkową środka trwałego stanowi kwota netto wykazana w fakturze zakupu łącznie z nieodliczonym (na podstawie wstępnej proporcji) podatkiem VAT.
 

Ważne: Roczna korekta podatku naliczonego nie wpływa na ustaloną wcześniej wartość początkową środka trwałego.
 
Przykład

Podatnik wykonuje działalność mieszaną. W 2008 r. podatnik odliczał VAT na podstawie struktury obrotów z roku poprzedniego, która wynosiła 60%.

Podatnik zakupił maszynę produkcyjną za 14.000 zł netto (plus VAT 3.080 zł) i odliczył VAT w wysokości: 3.080 zł x 60% = 1.848 zł. Nieodliczony VAT w wysokości: 3.080 zł - 1.848 zł = 1.232 zł zwiększył wartość początkową środka trwałego, która wyniosła: 14.000 zł + 1.232 zł = 15.232 zł (przy założeniu, że nie poniesiono innych wydatków zwiększających wartość początkową środka trwałego).

• Okresy korekty

Korekta roczna nie zawsze ma charakter jednorazowy i definitywny. Niekiedy podatnik zobowiązany jest dokonywać korekty podatku naliczonego (odliczonego na podstawie wstępnego wskaźnika proporcji) jeszcze przez parę lat. A wszystko zależy od tego, jakie towary podatnik zakupił w danym roku podatkowym oraz ile wynosi tzw. „okres korekty” dla poszczególnych towarów.

I tak, okresy korekty wynoszą:

    1) 1 rok - w przypadku nabycia:

▪ towarów niezaliczonych do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych,

▪ środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych o wartości początkowej nieprzekraczającej 15.000 zł,

    2) 5 lat - w przypadku nabycia towarów zaliczonych do środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł,

    3) 10 lat - w przypadku nabycia nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł.

Uwaga! Powyższe okresy korekty dotyczą środków trwałych nabytych od 1 czerwca 2005 r. Natomiast środki trwałe nabyte:

▪ przed 1 maja 2004 r. - w ogóle nie podlegają korekcie,

▪ po 1 maja 2004 r., lecz przed 1 czerwca 2005 r. - podlegają korekcie 5-letniej (dotyczy środków trwałych o wartości początkowej przekraczającej 3.500 zł).

Przykład 1

Przyjmując dane z poprzedniego przykładu, podatnik będzie dokonywał korekty odliczonego VAT przez 5 lat (wartość początkowa środka trwałego przekroczyła 15.000 zł).

Załóżmy, że rzeczywiste wskaźniki proporcji wyniosą:

▪ w 2008 r. - 65%,
▪ w 2009 r. - 55%,
▪ w 2010 r. - 58%,
▪ w 2011 r. - 62%,
▪ w 2012 r. - 61%.

Podatnik dokona korekty podatku naliczonego (w zaokrągleniu do pełnego złotego):

▪ za 2008 r.: [(3.080 zł x 65%) - (3.080 zł x 60%)] : 5 (lat) = 31 zł,
▪ za 2009 r: [(3.080 zł x 55%) - (3.080 zł x 60%)] : 5 (lat) = - 31 zł,
▪ za 2010-2012 r. korekta nie będzie dokonywana (różnica między wskaźnikiem zastosowanym do odliczenia VAT a wskaźnikiem rzeczywistym nie przekroczyła 2 punktów procentowych).

Przykład 2

W 2008 r. podatnik dokonywał rozliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z działalnością mieszaną na podstawie struktury obrotów z 2007 r., wynoszącej 70%:

▪ wartość towarów handlowych zakupionych w 2008 r.: 61.000 zł (w tym VAT 11.000 zł),

▪ odliczony VAT w momencie zakupu towaru: 7.700 zł (11.000 zł x 70%).

Rzeczywisty wskaźnik proporcji dla roku 2008 wyniósł 80%. Podatnik zatem dokona korekty jednorazowej (korekta „in plus”): [(11.000 zł x 80%) - (11.000 zł x 70%)] = 1.100 zł.

Roczna korekta VAT naliczonego w deklaracji VAT

Roczną korektę podatku naliczonego wykazuje się w deklaracji VAT-7 (lub VAT-7K) składanej za pierwszy okres rozliczeniowy po zakończeniu roku podatkowego, za który dokonuje się korekty. Jedynie w przypadku zakończenia działalności gospodarczej korektę, o której mowa powyżej, ujmuje się w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy o VAT).
 
Ważne: Roczną korektę VAT naliczonego za 2008 r. najeży ująć w deklaracji za:
▪ styczeń 2009 r. (składanej do 25 lutego 2009 r.) - jeżeli podatnik rozlicza VAT miesięcznie,

 ▪ I kwartał 2009 r. (składanej do 27 kwietnia 2009 r. - 25 kwietnia br. przypada w sobotę) - jeżeli podatnik rozlicza VAT kwartalnie.

Korektę roczną ujmuje się w deklaracji VAT-7 lub VAT-7K:

▪ w poz. 48 lub 49 (w zależności, jakiego towaru korekta dotyczy) - deklaracji według „starego” wzoru,

▪ w poz. 50 lub 51 - deklaracji według „nowego wzoru”.

1.4. Wpływ rocznej korekty VAT na podatek dochodowy

Roczna korekta VAT naliczonego wpływa również na podatek dochodowy. W tym zakresie zastosowanie znajdzie:

▪ art. 14 ust. 2 pkt 7f i art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. c) ustawy o PDOF,

▪ art. 12 ust. 1 pkt 4g i art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. c) ustawy o PDOP.

Z powołanych przepisów wynika, że roczna korekta VAT naliczonego:

▪ zwiększa przychody podatkowe - jeżeli w wyniku korekty VAT naliczony ulega zwiększeniu,

▪ zwiększa koszty uzyskania przychodów - jeżeli w wyniku korekty VAT naliczony ulega zmniejszeniu.

Natomiast momentem powstania przychodu lub kosztu podatkowego z tytułu dokonanej rocznej korekty podatku naliczonego jest dzień złożenia deklaracji VAT, uwzględniającej dokonaną korektę.
 
Ważne: Przychód/koszt podatkowy z tytułu rocznej korekty VAT naliczonego za 2008 r. powstanie:

▪ w lutym 2009 r. - jeżeli podatnik składa deklaracje VAT miesięczne (w miesiącu złożenia deklaracji VAT za styczeń 2009 r.),

▪ w kwietniu 2009 r. - jeżeli podatnik składa deklaracje VAT kwartalne (w miesiącu złożenia deklaracji VAT za I kwartał 2009 r.).

Podobne stanowisko prezentują organy podatkowe, np. Pierwszy Urząd Skarbowy w Gdyni (postanowienie z 2 czerwca 2006 r., nr I-2/423-0002/06) lub Pierwszy Urząd Skarbowy w Tarnowie (postanowienie z 18 kwietnia 2006 r., nr PD 1-4/423-2/06/GŁ), w którym czytamy:

„(…) Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewidują żadnego szczególnego momentu powstania przychodu lub powstania kosztu uzyskania przychodu będących wynikiem dokonanej przez podatnika korekty.

A zatem, zdaniem tutejszego organu podatkowego za moment powstania przychodu lub kosztu uzyskania przychodu należy uznać moment dokonania korekty, a tym - zgodnie z art. 91 ust. 3 ustawy o VAT - jest moment złożenia deklaracji podatkowej za pierwszy okres rozliczeniowy następujący po zakończeniu roku, którego korekta dotyczy. (…)”

1.5. Ujęcie rocznej korekty VAT w księgach rachunkowych

W księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty (art. 6 ust. 1 ustawy o rachunkowości). Ponadto, jak wynika z art. 7 ust. 2 ww. ustawy, w księgach danego roku obrotowego należy ująć również zdarzenia ujawnione między dniem bilansowym a dniem, w którym rzeczywiście następuje zamknięcie ksiąg rachunkowych. Mając na uwadze powyższe, roczna korekta VAT naliczonego za 2008 r. może być ujęta w księgach rachunkowych w 2008 r. Ale też może być ujęta w księgach 2009 r.

Korektę podatku naliczonego należy ująć w ewidencji księgowej następująco:
 

   • korekta zwiększająca VAT naliczony:

      - Wn konto 22 „VAT naliczony i jego rozliczenie”,
      - Ma konto 76-0 „Pozostałe przychody operacyjne”;

   • korekta zmniejszająca VAT naliczony:

      - Wn konto 76-1 „Pozostałe koszty operacyjne”,
      - Ma konto 22 „VAT naliczony i jego rozliczenie”.


Biuletyn Informacyjny dla Służb Ekonomiczno - Finansowych Nr 2 z dnia 2009-01-10



as

  • RSS
Dodaj artykuł do: Facebook Wykop.pl twitter.com


Komentarze

  

Dodaj komentarz (10-500 znaków)

biznes