Jesteś w: Strona główna » Biznes » Prawo

Koszty i przychody przy zbyciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa

28.02.2012 17:53  Prawo
Koszty i przychody przy zbyciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa Definicja przedsiębiorstwa została zawarta w art. 4a pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.).

W myśl powołanego powyżej przepisu, ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie – oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. W związku z tym, pojęcie „przedsiębiorstwo” koresponduje pod względem znaczeniowym z każdą normą prawną regulującą stosunki podatkowo-prawne w tej materii, kształtowane przez przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.) jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje w szczególności:


- oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
- własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów
i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
- prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
- wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
- koncesje, licencje i zezwolenia;
- patenty i inne prawa własności przemysłowej;
- majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
- tajemnice przedsiębiorstwa;
- księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że katalog elementów (składników) przedsiębiorstwa o których stanowi art. 551 ustawy Kodeks cywilny nie ma charakteru zamkniętego, o czym świadczy użyte w nim sformułowanie „w szczególności”. Zgodnie z przepisem art. 552 ww. ustawy, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Zgodnie z powołanymi regulacjami Kodeksu cywilnego, czynność mająca za przedmiot przedsiębiorstwo nie musi obejmować wszystkich jego elementów, tj. całego jego majątku.

Strony dokonując czynności prawnej, mogą wyłączyć z przedsiębiorstwa pewne składniki, z tym jednak zastrzeżeniem, by po dokonanych wyłączeniach przedmiot czynności nie utracił przymiotu przedsiębiorstwa w znaczeniu przyjętym w Kodeksie cywilnym. W konsekwencji nie wszystkie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa są na tyle istotne, ażeby bez ich uwzględnienia nie można było uznać, że nastąpiła sprzedaż przedsiębiorstwa rozumianego jako minimum dóbr materialnych i niematerialnych oraz środków i sposobów jakie są konieczne do podjęcia działalności gospodarczej.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992r o podatku dochodowym od osób prawnych (jt. z 2000r.Dz. U. Nr 54, poz. 654 ze zm.) nie zawiera przepisów szczególnych, określających sposób ustalenia dochodu ze sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wielkość przychodu ze sprzedaży oraz koszty jego uzyskania należy więc ustalić na podstawie przepisów ogólnych ustawy.

Zgodnie z art.12 ust. 1 pkt. 1 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodem ze sprzedaży jest cena otrzymana za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt.3 lit. a) w/w ustawy o podatku dochodowym przychodem jest wartość umorzonych zobowiązań.

W przypadku gdy następuje przejęcie zobowiązań przez nabywcę zwalniające spółkę z ciążących na niej długach, w skutkach podatkowych równoznaczne jest to z umorzeniem zobowiązań. Z uwagi na to, że ustawodawca nie zdefiniował w ustawie podatkowej pojęcia umorzenia należy posłużyć się definicją tego słowa zawartą w Słowniku Języka Polskiego. Według Słownika Języka Polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN „umorzyć” to m.in. „zrezygnować całkowicie lub częściowo ze ściągania jakichś należności pieniężnych” czyli „umorzenie” oznacza zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania pieniężnego poprzez uzyskanie zrzeczenia się należności przez wierzyciela. Skutkiem umorzenia jest zatem zmniejszenie lub zlikwidowanie w całości lub w części zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania.

Zauważyć należy, ze zgodnie z przepisem art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. 16 poz. 93 ze zm.), zobowiązanie wygasa poprzez umorzenie, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Z treści powyższego przepisu wynika, że jest to umowa dwustronna i wymaga akceptacji dłużnika. Umorzenie zatem nie następuje z mocy prawa, gdyż przybiera formę umowy konsensualnej pomiędzy wierzycielem i dłużnikiem. Wtedy po stronie dotychczasowego dłużnika wystąpi przysporzenie majątkowe, przychód podlegający opodatkowaniu na podstawie ww. art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a cyt. ustawy. Natomiast w myśl art. 519 § 1 Kodeksu cywilnego, osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony (przejęcie długu).

Jeżeli więc w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa wchodzą zobowiązania, za przychód należy uznać zapłaconą cenę powiększoną o wartość przejętych przez nabywcę zobowiązań.

A co z rezerwami? Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 20 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (j. t. Dz. U. z 2002 r. Nr 76 poz. 694 ze zm.) zobowiązaniem jest wynikający z przeszłych zdarzeń obowiązek wykonania świadczeń o wiarygodnie określonej wartości, które spowodują wykorzystanie już posiadanych lub przyszłych aktywów jednostki. Stosownie natomiast do brzmienia art. 3 ust. 1 pkt 21 ww. ustawy, rezerwy stanowią jedynie szacunek kwot przyszłych zobowiązań, które nie są pewne, ale których zaistnienie jest prawdopodobne.

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, iż rezerwy jako takie, nie mogą stanowić dla kupującego kosztów podatkowych, nie stanowią bowiem składników majątkowych o których mowa w art. 4a ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j. t. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), nie wpływają tym samym na wartość początkową firmy nabywanego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. W konsekwencji również po stronie sprzedającego firmę, przekazywane w ramach zbywanego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części rezerwy bilansowe, nie będą stanowiły dla niego przychodu podatkowego.


Zatem nie znajdzie tutaj zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy z o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:
- wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych:

a. zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy,
b. środków na rachunkach bankowych – w bankach.

W myśl cytowanego przepisu przychodami są umorzone lub przedawnione zobowiązania, w szczególności wynikające z zaciągniętych pożyczek (kredytów). Tymczasem w tym przypadku nie mamy do czynienia z zobowiązaniami, ale z rezerwami bilansowymi, w tym rezerwami na zobowiązania. Podkreślić przy tym należy, iż zastosowanie wskazanego przepisu jest uzależnione nie tylko od tego czy w związku z przyjęciem zobowiązań nie dochodzi do zwiększenia po stronie podatnika aktywów, ale również od tego czy w wyniku przejęcia zobowiązań nie następuje zmniejszenie pasywów. Tym samym rezerwy bilansowe przejmowane w związku ze sprzedażą przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w naszej opinii będą neutralne podatkowo, w konsekwencji nie będą stanowiły przychodów dla Spółki jako sprzedającego.

Zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa to również identyfikacja kosztów zawarcia transakcji. Podatnicy winni ustalić koszt podatkowy  w odniesieniu do poszczególnych składników majątku, które weszły w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Opierając się na art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Zbywca ustala koszty uzyskania przychodów dla transakcji, którymi są w tym przypadku :

- środki trwałe i wartości niematerialne i prawne – zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami będą wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa; pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych,

- środki obrotowe (towary handlowe, materiały, produkcja w toku itp.) kosztem uzyskania przychodów będą wydatki na ich nabycie lub wytworzenie; podstawą uznania kosztu będzie w tym wypadku ogólny przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

- inne materialne składniki mienia ( składniki wyposażenia nie będące środkami trwałymi, inwestycje rozpoczęte) – kosztami są wydatki na ich nabycie,

- wierzytelności własne.

Wierzytelność stanowi uprawnienie wierzyciela do żądania od dłużnika spełnienia określonego działania lub zaniechania, np. zapłaty ceny za wykonaną usługę lub zapłaty ceny za sprzedany towar. Pod pojęciem odpłatnego zbycia wierzytelności należy rozumieć wszystkie sytuacje,  w których jedna ze stron umowy przenosi wierzytelność (której jest wierzycielem) na inną osobę odpłatnie (w zamian za zapłatę w pieniądzu lub przeniesienie własności innej rzeczy, bądź prawa). Stronami tej umowy są: wierzyciel jako zbywca oraz osoba trzecia jako nabywca.

U zbywcy wierzytelności „własnej”, jeżeli wierzytelność została uprzednio zaliczona do przychodów należnych zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), odpłatność za zbytą wierzytelność nie zwiększa przychodów, bowiem w tym przypadku następuje jedynie spłata należności zaliczonej już wcześniej do przychodów. Jednocześnie zbywca wierzytelności „własnej” nie uwzględnia w kosztach uzyskania przychodów kwoty odpowiadającej wartości zbywanej wierzytelności zaliczonej do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 ww. ustawy. Zatem transakcja taka w ujęciu podatkowym wykazywana jest wynikowo.

Oznacza to, że w przypadku odpłatnego zbycia wierzytelności uprzednio zaliczonych do przychodów należnych, można uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów – zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 39 w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jedynie stratę powstałą w wyniku tej transakcji. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1 tej ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,  z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Stosownie natomiast do art. 16 ust. 1 pkt 39 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny.

Z kolei art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, iż do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług. Z powołanych wyżej przepisów wynika, że w przypadku, gdy podatnik zbywa wierzytelność „własną”, zaliczoną uprzednio przez niego do przychodu należnego, strata na sprzedaży wierzytelności stanowi koszt uzyskania przychodów w takiej części, w jakiej pozostawał zarachowany uprzednio w kwocie netto przychód do kwoty wierzytelności brutto, w której zawarty był podatek od towarów i usług niebędący przychodem należnym.

Wskaźnik korygujący stratę bilansową to kwota uprzednio zarachowanego przychodu należnego (przychód w kwocie netto) do wartości nominalnej wierzytelności (wartość brutto wierzytelności). Kosztem uzyskania przychodu nie będzie, więc ta część zapłaty za wierzytelność, która proporcjonalnie odpowiada kwocie należnego podatku od towarów i usług.

Mirosław Wojaczek 
Biegły rewident – Współpracownik Kancelarii Porad Finansowo- Księgowych



mp


  • RSS
Dodaj artykuł do: Facebook Wykop.pl twitter.com

Komentarze

   → Zobacz wszystkie

Najnowsze

Dodaj komentarz (10-500 znaków)

biznes